Auswirkung auf die Steuerbilanz
Berufsunfähigkeit als Versorgungsbaustein
Die unmittelbare Versorgungszusage, umgangssprachlich auch Direktzusage oder Pensionszusage genannt, ist ein wesentlicher Bestandteil der betrieblichen Altersversorgung, insbesondere von Führungskräften. Obwohl diese Form der Versorgung eine immer größere Komplexität erfährt, gehört die Pensionszusage weiterhin zu den flexibelsten Modellen; vorausgesetzt, die Spielregeln bei der Einrichtung einer solchen Zusage werden berücksichtigt. Darüber hinaus ist eine regelmäßige Prüfung und ggf. Aktualisierung an geänderte Rahmenbedingungen (z.B. Rechtsprechung, Gesetzesänderungen oder der Versorgungssituation der Versorgungsberechtigten) zwingend erforderlich, um den vermeintlichen Nachteilen einer Pensionszusage frühzeitig entgegentreten zu können. Im Vordergrund vieler, in der Vergangenheit eingerichteter Pensionszusagen stand nicht immer der Versorgungsgedanke, sondern oft „DAS STEUERN SPAREN“. Das hat auch die Finanzverwaltung schon vor geraumer Zeit erkannt, und zahlreiche Bedingungen im Lauf der Zeit festgelegt, die eingehalten werden müssen, damit die Pensionszusage steuerlich anerkannt wird. Dazu zählt auch unter anderem die Frage, ob die Pensionszusage, im Falle des Versorgungsfalles auch tatsächlich für die Gesellschaft (GmbH) finanzierbar ist. Ein Indiz für die Ausfinanzierung stellt nach Auffassung der Finanzverwaltung eine sogenannte Rückdeckungsversicherung dar. Somit haben viele Unternehmen solche Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen, die die zugesagten Leistungsbausteine, wie die Alters-, Berufsunfähigkeits- und Witwenrente, der Pensionszusage, abdecken sollen. Das Wesen einer unmittelbaren Versorgungszusage ist, dass für die Erfüllung der zugesagten Versorgungsleistungen ausschließlich das Unternehmen verantwortlich ist. Daher hat das Unternehmen aus dieser Verpflichtung eine Rückstellung (für eine ungewisse Verbindlichkeit) in der Bilanz zu bilden. Aus verschiedenen Gründen unterscheiden sich die Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, aber das soll an dieser Stelle nicht das Thema sein. Wir konzentrieren uns hier auf die steuerliche Bilanzierung. Hat das Unternehmen eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen, ist diese mit ihrem sog. Aktivwert jährlich als Vermögenswert des Unternehmens auf der Aktivseite der Bilanz auszuweisen. Aus den Besonderheiten des § 6a EStG, in dem die steuerlichen Regelungen für die Bildung von Pensionsverpflichtungen festgeschrieben sind, ergeben sich nun verschiedene Problemstellungen:
▪ Zum einen ist im § 6a Abs. 3 Nr. 3 EStG ein Zins von 6% vorgeschrieben, mit dem die Pensionsrückstellungen abzuzinsen sind. Wenn man das mit dem aktuellen Zinsumfeld am Kapitalmarkt vergleicht, kommt man sehr schnell zu der Erkenntnis, dass die dann in den Steuerbilanzen ausgewiesenen Pensionsrückstellungen, doch deutlich zu gering ausfallen – also den tatsächlichen Verpflichtungsumfang nur unzureichend abbilden.
▪ Das im § 6a EStG festgelegte Berechnungsverfahren zur Ermittlung der Pensionsrückstellungen, das sog. Teilwertverfahren, nimmt eine Gleichverteilung des „Personalaufwands“ über die gesamte vom Versorgungsberechtigten zurückzulegende Arbeitszeit vor. Bei einer Festbetragszusage (z. B. 1.000 € Rente monatlich) ist der „Personalaufwand“ im ersten Jahr der Versorgungszusage gleich dem Personalaufwand im letzten Jahr vor Rentenbeginn. Erst bei Eintritt des Leistungsfalles ist der Barwert der künftigen Versorgungsverpflichtung als Rückstellung zulässig.
Behandlung in der Bilanz
Der LEISTUNGSFALL Berufsunfähigkeit
„Die Berufsunfähigkeitsrentenversicherung zahlt die monatlich vereinbarte
BU-Rente. Dies ist ein durchlaufender Posten für die Firma und muss vom Versorgungsberechtigten genau wie sein vorheriges Einkommen nach § 19 EStG versteuert werden.“ Was den Liquiditätsfluss angeht, ist diese Aussage nicht falsch. Aber der
Leistungsfall „Berufsunfähigkeit“ hat in der Steuerbilanz deutliche Auswirkungen, weil die bisherigen Bilanzwerte auf der Aktiv- und Passivseite erhebliche Veränderungen erfahren.
PASSIVSEITE: Die bisher zum Teilwert bilanzierte Verpflichtungen ist ab dem Wirtschaftsjahr, in dem der Leistungsfall Berufsunfähigkeit eingetreten ist, zum Barwert der künftigen Versorgungsverpflichtungen (§ 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 5) zu bilanzieren. In dem Jahr des Leistungseintritts ist also eine hohe Zuführung zu der Pensionsrückstellung erforderlich. Der angenehme Nebeneffekt
– diese Zuführung wirkt sich gewinnmindernd in der Steuerbilanz aus. Ob eine Verteilung der Rückstellungserhöhung auf drei Wirtschaftsjahre sinnvoll ist, ist im Einzelfall zu prüfen. Dieser Bilanzsprung (also die außerordentlich hohe einmalige Zuführung zur Pensionsrückstellung) wird als das sogenannte „Auffüllungsrisiko“ des Unternehmens bezeichnet. Bei den steuerlichen Auswirkungen von Pensionszusagen ist vielen Beteiligten eine Affinität zur Passivseite nachzusagen; aber wie sieht es nun auf der Aktivseite aus?
AKTIVSEITE: Liegt eine Rückdeckungsversicherung in Form einer BU-Rente und/oder einer Beitragsbefreiung bei Berufsunfähigkeit vor, so sollte man das Augenmerk auf die Aktivseite der Steuerbilanz richten. Bei der Berechnung des Aktivwertes einer Berufsunfähigkeitsrente ist von einer abgekürzten Leibrente, einer „Rente auf Zeit“, auszugehen. Dafür wurde als Kalkulationsgrundlage früher der § 6a EStG, also ein Rechnungszins von 6 % zu Grunde gelegt. Der Aktivwert für lebenslange Altersrenten wurde früher mit einem Rechnungszins von 3% abgezinst. Diese Berechnungen waren bei den Mathematikern der Versicherer so Jahre lang üblich.
BFH Urteil von 2009
Vielen Unternehmern mit Versorgungsverpflichtungen sind die steuerbilanziellen Risiken im vorzeitigen Leistungsfall nicht bewusst. Im Rahmen der aktuellen Diskussion zum Thema „Zinsschmelze“ werden in der Praxis die angebotenen Alternativmodelle häufig nur auf ihre handelsbilanziellen Auswirkungen reduziert. Die dargestellten Auswirkungen im vorzeitigen Leistungsfall verdeutlichen, dass es durchaus notwendig und angeraten ist, das Thema Versorgungsversprechen aus verschiedenen Blickwinkeln zu betrachten. Eine Ist-Analyse unter Berücksichtigung der individuellen Ziele und Bedürfnisse, sowie der finanziellen Möglichkeiten aller Beteiligten muss die Grundlage für eine zukunftsorientierte Pensionszusage sein.
